Gewerbesteuerliche Behandlung bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit atypischer Unterbeteiligung

Im entschiedenen Fall war der Umfang der Gewerbesteuerpflicht eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils einer natürlichen Person streitig, an dem eine atypische Unterbeteiligung begründet war.

Wesentliche Fakten

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, gewährt einzelnen Familienmitgliedern, die keine Kommanditisten sind, atypische Unterbeteiligungen an Kommanditanteilen.

An einem Teil einer Kommanditbeteiligung einer natürlichen Person bestand eine atypische Unterbeteiligung zugunsten einer Erbengemeinschaft. Als der Hauptbeteiligte (W) seinen Kommanditanteil im Jahr 2014 veräußerte, führte dies zum Untergang der Unterbeteiligung bzw. der Unterbeteiligungsgesellschaft. Zum Zeitpunkt der Veräußerung war ein Schiedsverfahren anhängig, in dem sich W und die Erbengemeinschaft zunächst über die Wirksamkeit einer zuvor ausgesprochenen Kündigung der Unterbeteiligung stritten.

Das Finanzamt unterwarf den Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG). Später einigten sich die Parteien über die Höhe der Abfindung der Unterbeteiligten, die aufgrund weiterer vertraglicher Regelungen auch die Höhe des Kaufpreises für den Kommanditanteil beeinflusste.

Die Klägerin argumentierte, dass W erst 2016 ausschied und auch die Unterbeteiligungen erst dann endeten. Damit seien die Voraussetzungen des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2014 nicht gegeben. 

Die Klage hatte in erster Instanz teilweise Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts sei der Gewerbesteuermessbescheid rechtswidrig, soweit der Gewinnanteil aus der Veräußerung des Kommanditanteils nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG der Gewerbesteuer unterworfen wurde. Zudem sei der Bescheid rechtswidrig, da der Gewinn der Klägerin durch die Aktivierung eines Gewerbesteuererstattungsanspruchs erhöht wurde.

Hiergegen richteten sich die Revisionen des Finanzamts und der Klägerin.

Entscheidung des BFH

Der BFH wies die Revision der Klägerin zurück, hob das Urteil des Finanzgerichts Münster auf. Die Revision des Finanzamts ist nach Ansicht des BFH begründet, soweit das Finanzgericht den auf den „unbelasteten“ Kommanditanteil entfallenden Veräußerungsgewinn nicht in den Gewerbeertrag einbezogen hat.

Der BFH hebt hervor, dass allein die Unterbeteiligungsgesellschaft als unmittelbare Mitunternehmerin der Hauptgesellschaft gelte. Steuerlich würden sowohl der Hauptbeteiligte als auch die Unterbeteiligten als mittelbare Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG) der Hauptgesellschaft behandelt. Damit ist der Hauptbeteiligte durch die Begründung der Unterbeteiligung zivilrechtlich weiterhin beteiligt, steuerlich jedoch nur noch mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft.

Vor diesem Hintergrund entschied der BFH, dass der gesamte Veräußerungsgewinn nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliege. Die Ausnahme, wonach keine Gewerbesteuerpflicht bestehe, wenn der Gewinn auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfalle, sei laut BFH in diesem Fall nicht anwendbar.

Soweit der Veräußerungsgewinn auf die unterbeteiligte Erbengemeinschaft entfalle, handelt es sich weder um einen unmittelbar beteiligten Mitunternehmer noch um eine natürliche Person im Sinne des § 7 S. 2 2. Hs. GewStG. Eine Erbengemeinschaft bestehe zwar aus natürlichen Personen, sei aber im vorliegenden Fall ausschließlich über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt. Der Anwendung des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG stehe auch nicht entgegen, dass es sich bei der Unterpersonengesellschaft um eine reine Innengesellschaft ohne eigenes Vermögen handele. Steuerrechtlich werde ihr der Kommanditanteil für die Dauer der Unterbeteiligung als fiktives Betriebsvermögen zugerechnet.

Eine Ausnahme gelte auch nicht für den Veräußerungsgewinn des unbelasteten Anteils des Hauptbeteiligten, da dieser steuerlich nur noch mittelbar beteiligt sei. Der BFH begründet dies damit, dass der gesamte Mitunternehmeranteil Betriebsvermögen der Untergesellschaft geworden sei und nicht nur der belastete Teil.

Es liege auch keine rechtswidrige Gestaltung oder Steuerumgehung vor, sondern § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG erfasse alle Veräußerungen. Das Urteil ist für Nachfolgeplanungen relevant, da es zeigt, dass bereits eine Unterbeteiligung zur Gewerbesteuerpflicht führen kann.