Keine rückwirkende Rechnungsberichtigung bei fehlerhaftem Dreiecksgeschäft

Fraglich war im Urteilsfall, ob eine Rechnung und die entsprechende Änderung der Zusammenfassenden Meldung bei formell fehlerhaft behandelten innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften umsatzsteuerlich rückwirkend korrigiert werden können.

Zugrundeliegender Sachverhalt

Der Kläger, ein Großhändler für landwirtschaftliche Maschinen, importierte zwischen 2008 und 2013 Maschinen aus verschiedenen EU-Ländern, die direkt von den Herstellern an Kunden u.a. in Polen geliefert wurden. Er erklärte diese Lieferungen zunächst als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in Deutschland, jedoch ohne den erforderlichen Hinweis auf ein Dreiecksgeschäft.

Bei einer Betriebsprüfung stellte das Finanzamt fest, dass die Lieferungen als innergemeinschaftliche Reihengeschäfte zu betrachten seien. Der Kläger hätte sich in Polen umsatzsteuerlich registrieren und den Erwerb dort versteuern müssen. Der Kläger habe von der Vereinfachungsregelung des § 25b UStG (innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) keinen Gebrauch gemacht. Da die Besteuerung der zweiten Lieferung im jeweiligen Bestimmungsland bislang unterblieben sei, gelte der steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerb des Klägers in den Streitjahren gemäß § 3d S. 2 Halbs. 2 UStG als in Deutschland bewirkt. 

Nach einer Korrektur der Rechnungen im Jahr 2016 lehnte das Finanzamt die rückwirkende Anerkennung dieser Korrekturen sowie eine abweichende Steuerfestsetzung ab. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt als unbegründet zurück, das Finanzgericht gab der Klage jedoch statt.

Entscheidung des BFH

Der BFH erachtet die vom Finanzamt eingelegte Revision als begründet.

Der Ort der innergemeinschaftlichen Erwerbe des Klägers befinde sich gem. § 3d S. 1 UStG im Bestimmungsland. Sofern mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen und der Gegenstand direkt vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer versendet wird, ist die Beförderung oder Versendung nur einer Lieferung zuzuordnen. Im vorliegenden Fall seien die Warenbewegungen der ersten Lieferung dem Kläger zuzurechnen, da die Maschinen entweder vom Hersteller oder vom Kläger selbst versendet wurden. Eine Übertragung der Verfügungsmacht an den Maschinen auf die Kunden des Klägers habe zu keinem Zeitpunkt stattgefunden.

In Bezugnahme auf § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG wird die Warenbewegung der ersten Lieferung des Herstellers an den Kläger als maßgeblich erachtet. Dies impliziert, dass der Ort der zweiten Lieferung des Klägers an seine Abnehmer ebenfalls im Bestimmungsland liegt. Der Kläger wäre folglich verpflichtet gewesen, in den Bestimmungsländern die innergemeinschaftlichen Erwerbe zu erklären, die Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen sowie die Ausgangsumsätze an die Erwerber im Bestimmungsland zu erklären und zu versteuern.

Des Weiteren sei der innergemeinschaftliche Erwerb gemäß § 3d S. 2 Halbs. 1 UStG in Deutschland bewirkt worden, da der Kläger gegenüber den Herstellern aus anderen Mitgliedstaaten seine deutsche USt-IdNr. verwendet habe. Die vorgenannte Ortsregelung finde Anwendung bis der Erwerber nachweise, dass der Erwerb im Bestimmungsland besteuert wurde oder als besteuert gilt. Dies könne beispielsweise nach den Bestimmungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gemäß § 25b Abs. 3 UStG der Fall sein. 

Im vorliegenden Streitfall wurde seitens des Klägers kein Nachweis über eine erfolgte Besteuerung im Bestimmungsland erbracht. Die Voraussetzungen der Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG lagen nicht vor, da die erforderliche Rechnung gemäß § 14a Abs. 7 UStG, welche auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts hinweist, nicht ausgestellt wurde. In den ursprünglichen Rechnungen sei kein Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers erteilt worden. Eine Rückwirkung der Berichtigung sei jedoch nur gegeben, sofern die berichtigten Rechnungen aus dem Jahr 2016 die genannten Voraussetzungen erfüllen. 

Hinweis: Der Senat konnte trotz der Insolvenz des Klägers über den Fall entscheiden, da es sich um einen sogenannten Aktivprozess handelte, der vom Insolvenzverwalter fortgeführt wurde.