Ertragsteuerinformationsbericht: Einführung des Country-by-Country-Reporting

Die pCbCR-Richtlinie hat zum Ziel, durch eine verstärkte Transparenz und öffentliche Kontrolle der Ertragsteuerbelastung von multinationalen Unternehmen die Compliance in Steuerangelegenheiten zu fördern und einen Überblick zu geben, ob in der EU tätige Unternehmen Steuern dort zahlen, wo sie tätig sind und Gewinne erwirtschaften.

Historische Entwicklung

Multinationale Unternehmen konnten ihre Steuerlast bisher verringern oder vermeiden, indem sie ihre Gewinne unabhängig vom Ort der Erwirtschaftung versteuerten. Nach dem sog. „Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)“, entgehen den Steuerbehörden gemäß Schätzungen der OECD jährlich weltweit Milliarden US-Dollar. Im Rahmen von „Pillar 1“ und „Pillar 2“ soll dem u.a. durch eine effektive Mindestbesteuerung in Höhe von 15 % für große multinationale Unternehmen entgegengewirkt werden.

Zusätzlich soll durch einen länderspezifischen Bericht, dem sog. Country-by- CountryReporting (CbCR), öffentliche Transparenz über Ertragsteuerinformationen innerhalb der EU geschaffen werden. Bereits Ende 2016 wurde daher in § 138a AO durch das BEPS-Umsetzungsgesetz das sog. nicht öffentliche Country-by-Country-Reporting (CbCR) in Deutschland gesetzlich verankert. Mit diesem Instrument wurde der Steuerverwaltung ein Instrument zur Risikoanalyse bereitgestellt. Im Sommer 2021 hat das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) begonnen, die von deutschen Konzernen eingereichten länderbezogenen Berichte im Rahmen von statistischen Auswertungen zu prüfen sowie hierzu Rückfragen zu stellen.

Als Reaktion auf den BEPS-Aktionspunkt 13 wurde ebenfalls im Jahr 2016 bereits ein erster Vorschlag für ein EU Public CbCR präsentiert. Ende 2021 wurde die Richtlinie (EU) 2021/2101 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuerinformationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen dann amtlich veröffentlicht. Die EU-Mitgliedstaaten mussten bis zum 22. Juni 2023 die Richtlinie in nationales Recht umsetzen.

Umsetzung in Deutschland

Die Umsetzung in Deutschland wird im Wesentlichen durch die Einführung der §§ 342 – 342p HGB vorgenommen. Im neuen Unterabschnitt im Dritten Buch des Handelsgesetzbuchs werden der persönliche Anwendungsbereich sowie die konkreten Berichtsanforderungen geregelt. Ebenfalls enthalten sind Sanktionen bei Nichteinhaltung der gesetzlichen Regelung und ein Wahlrecht zur Unterlassung nachteiliger Angaben. Weitere Gesetzesänderungen finden sich noch an anderen Stellen im HGB sowie im AktG oder der Wirtschaftsprüferordnung (WPO).

Persönlicher Anwendungsbereich

Der persönliche Anwendungsbereich des Ertragsteuerinformationsberichts wird in § 342 HGB geregelt. Danach müssen alle Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB mit Sitz im Inland einen Bericht erstellen und im Unternehmensregister veröffentlichen, wenn diese Unternehmen

• unverbundene Unternehmen sind und eine Niederlassung, eine feste Geschäftseinrichtung oder eine dauerhafte Geschäftstätigkeit in mindestens einem anderen Staat haben,
• oberste Mutterunternehmen sind und sie oder ein verbundenes Unternehmen eine Niederlassung, eine feste Geschäftseinrichtung oder eine dauerhafte Geschäftstätigkeit in mindestens einem anderen Staat haben oder
• Tochterunternehmen von obersten Mutterunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat sind und
  • mittelgroß oder groß im Sinne des § 267 Absatz 2 bis 4 sind oder
  • ausschließlich dem Zweck dienen, die Berichtspflichten nach diesem Unterabschnitt zu umgehen.

Ebenfalls in den Anwendungsbereich fallen Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Drittstaat, die

• unverbundene Unternehmen sind oder verbundene Unternehmen sind, wenn das oberste Mutterunternehmen seinen Sitz in einem Drittstaat hat, und
• eine Zweigniederlassung im Inland haben,
  • deren Umsatzerlöse im Sinne des § 342b Abs. 4 in mindestens zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren jeweils 12 Mio. Euro übersteigen und diesen Betrag danach in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren jeweils nicht unterschreiten oder
  • die ausschließlich dem Zweck dient, die Berichtspflichten nach diesem Unterabschnitt zu umgehen.

Damit entspricht der Adressatenkreis weitgehend den Unternehmen, die bereits aktuell einen nicht öffentlichen CbCR-Bericht an das Bundeszentralamt übermitteln müssen.

Relevante Umsatzmarke

Unternehmen, die in den persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes fallen, sind gesetzlich verpflichtet, ihre Ertragsteuerinformationen offenzulegen, sofern die Umsatzerlöse bzw. Konzernumsatzerlöse in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren jeweils einen Betrag von 750 Mio. Euro übersteigen. Dabei gilt, dass das erste Berichtsjahr das zweite der beiden aufeinanderfolgenden Geschäftsjahre ist, die den Schwellenwert überschreiten. Die Berichtspflicht entfällt erst, wenn die Grenze von 750 Mio. Euro in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren unterschritten wird. Damit unterscheidet sich die Berichtspflicht vom steuerlichen CbCR, welches bereits mit einmaligem Unterschreiten erlischt.

Inhalt des Ertragsteuerberichts

Pflichtangaben

§ 342h HGB regelt die Basisangaben, die in einem Ertragsteuerinformationsbericht gemacht werden müssen. Dazu gehören nach Abs. 1 zunächst

• der Name des berichtspflichtigen Unternehmens,
• der Berichtszeitraum,
• die verwendete Währung sowie
• im Falle der §§ 342c, d und f HGB (verbundene Unternehmen) die Namen aller Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen worden sind und ihren Sitz in der EU, im EWR oder in Ländern der sog. EU-Blacklist/EU-Greylist nicht kooperativer Steuerhoheitsgebiete zum 1. März des Berichtszeitraumes haben

Abs. 2 regelt die Pflichtangaben zu dem oder den einzubeziehenden Unternehmen, die länderbezogen auszuweisen sind. Für welche Länder und Steuerhoheitsgebiete ein separater Ausweis zu erfolgen hat und wie die Angaben den einzelnen Steuerhoheitsgebieten zugeordnet werden, ist im neuen § 342i HGB geregelt. Zu den Pflichtangäben zählen hier

• die Art der Geschäftstätigkeiten,
• die Anzahl der Arbeitnehmer,
• die Erträge einschließlich der Erträge aus Geschäften mit nahestehenden Unternehmen (aggregierter Ausweis),
• der Gewinn bzw. der Verlust vor Ertragsteuern,
• die zu zahlenden Ertragsteuern
• die gezahlten Ertragsteuern inkl. Quellensteuern, die von anderen Unternehmen entrichtet wurden sowie
• die einbehaltenen Gewinne am Ende des Berichtszeitraumes.

Länderbezogener Ausweis

Die Angaben sollen jeweils getrennt für jeden EU-Mitgliedstaat erfolgen. Dies gilt auch bei Steuerhoheitsgebieten, die im Berichtszeitraum am 1. März in Anhang I der Schlussfolgerungen des Rates zur überarbeiteten EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke genannt sind und bei Steuerhoheitsgebieten, die im Berichtszeitraum und in dem diesem unmittelbar vorausgehenden Geschäftsjahr jeweils am 1. März in Anhang II der Schlussfolgerungen des Rates zur überarbeiteten EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke genannt sind. Für andere Staaten oder Gebiete müssen die Pflichtangaben im Ertragsteuerinformationsbericht zusammengefasst berichtet werden.

Berichtsumfang

Bei der Frage, welche Unternehmen in den Ertragsteuerinformationsbericht im Konzernverbund einzubeziehen sind, sind zwei Fälle zu unterschieden. Bei unterverbundenen Unternehmen ist das unverbundene Unternehmen einzubeziehen. Bei verbundenen Unternehmen sind das oberste Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss für den Berichtszeitraum der Muttergesellschaft einbezogen wurden, einzubeziehen. Generell gilt, dass sich der Konsolidierungskreis an dem anzuwendenden Rechnungslegungsstandard bemisst.

Weglassen nachteiliger Angaben

§ 342k HGB ermöglicht es den Unternehmen, einzelne nachteilige Angaben nicht zu veröffentlichen, wenn die Offenlegung dem Unternehmen einen „erheblichen Nachteil“ zufügen würde. Als erheblicher Nachteil wird es angesehen, wenn die Angabe nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung dazu geeignet ist, dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zu verschaffen, z.B. zur Beeinträchtigung der Marktstellung des Unternehmens führt. Es muss aber auch wahrscheinlich sein, dass dieser Nachteil auch eintreten wird. Wird die Schutzklausel in Form einer zeitweisen Nichtveröffentlichung in Anspruch genommen, ist dies im Ertragsteuerinformationsbericht entsprechend anzugeben. Die weggelassenen nachteiligen Angaben müssen durch das Unternehmen spätestens in dem vierten auf das Berichtsjahr folgenden Ertragsteuerinformationsbericht aufgenommen werden. Dabei sind jedoch die Voraussetzungen zum Weglassen für jedes einzelne Geschäftsjahr neu zu prüfen.

Berichtszeitraum

Der Bericht ist jährlich zu erstellen und bezieht sich auf das vorangegangene Geschäftsjahr. Die erstmalige Anwendung der Vorschriften zur Offenlegung des Ertragsteuerinformationsberichtes erfolgt für nach dem 21. Juni 2024 beginnende Geschäftsjahre. Bei einem mit dem Kalenderjahr identischen Berichtszeitraum ist somit erstmals für das zum 31. Dezember 2025 endende Geschäftsjahr der Ertragsteuerbericht zu erstellen.

Offenlegungspflicht

Die Offenlegung des Ertragsteuerinformationsberichts im Unternehmensregister ist in § 342m HGB geregelt. Sie dient der Umsetzung von Art. 48b Abs. 1 Unterabs. 1 und 3, Abs. 4 Unterabs. 1 und Abs. 5 Unterabs. 1 der Bilanzrichtlinie. Die Offenlegung hat in deutscher Sprache zu erfolgen und muss der das Unternehmensregister führenden Stelle zur Einstellung in das Unternehmensregister übermittelt werden. Die Offenlegungsfrist beträgt ein Jahr ab Ende des Berichtszeitraums.

Zusätzlich zur Offenlegung im Unternehmensregister muss nach § 342n HGB der Ertragsteuerinformationsbericht auf den Internetseiten der Gesellschaften veröffentlichen werden. Die Veröffentlichung auf der Homepage muss für fünf Jahre erfolgen. Sie kann entfallen, sofern die Homepage einen Hinweis Angabe enthält, dass der Ertragsteuerinformationsbericht des Unternehmens kostenlos im Unternehmensregister einsehbar ist und die Angabe auf der Homepage daher entfällt.

Sanktionen und Bußgelder

Vorsätzliche Verstöße gegen Pflichten stellen ein ordnungswidriges Handeln dar. Eine Ordnungswidrigkeit liegt demnach vor, wenn der Ertragsteuerinformationsbericht nicht, nicht richtig, nicht rechtzeitig oder nicht mindestens fünf Jahre lang auf der Internetseite der Gesellschaft veröffentlicht wird. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße von bis zu 250.000 Euro durch das Bundesamt für Justiz geahndet werden.