Anwendung von Aktivitätsvorbehalten auf ausländische Betriebsstätteneinkünfte

Danach erfüllen im Fall einer abkommensrechtlichen "Switch-over"-Klausel, welche die Anwendung der Freistellungsmethode bei Betriebsstätteneinkünften unter einem Aktivitätsvorbehalt vorsieht und die auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis AStG verweist, ausländische Betriebsstätten das dortige Tatbestandsmerkmal „ausländische Gesellschaft“.

Anwendung von Freistellungs- oder Anrechnungsmethode?

Die Parteien streiten darüber, ob für die im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten unter Berücksichtigung der abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalte und § 20 Abs. 2 AStG die Freistellungs- oder Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, ist die Gesamtrechtsnachfolgerin der X GmbH, die im Streitjahr ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Inland hatte. Zu Beginn des Jahres waren A zu 70 % und B zu 30 % an der X GmbH beteiligt. Ab dem 28.02.2004 erhöhte sich der Anteil von A auf 95 % und der Anteil von B auf 5 %.

Die X GmbH war durch Consultingverträge unter anderem in Russland und Rumänien tätig. In den genannten Staaten nutzte die X GmbH entweder bereitgestellte Geschäftsräume oder mietete diese auf eigene Kosten an. In den Geschäftsräumen führte eigenes Personal, darunter auch A, beratende Tätigkeiten aus. Die X GmbH gab an, dass die erklärten Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten gemäß den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Inland steuerfrei seien. Das Finanzamt vertrat jedoch die Auffassung, dass die Einkünfte aus den Projekten in Russland und Rumänien nicht der Freistellungs-, sondern der Anrechnungsmethode unterlägen. Einspruch und Klage gegen diese Einordnung blieben ohne Erfolg.

Einordnung des BFH

In seinem Urteil vom 03.07.2024 (Az. I R 4/21) gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeiten des beherrschenden Gesellschafters der GmbH in den Betriebsstätten keine aktiven Dienstleistungen seien.

Das Sächsische Finanzgericht habe ohne Rechtsfehler entschieden, dass im vorliegenden Fall aufgrund der abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalte im DBA Russland und DBA Rumänien nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode zur Anwendung komme.

Enthalte ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eine sogenannte "Switch-over"-Klausel, welche die Anwendung der Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte an einen Aktivitätsvorbehalt knüpfe und werde dabei auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG verwiesen, so werden die Tatbestandsmerkmale der "ausländischen Gesellschaft" im Sinne des DBA durch die ausländische Betriebsstätte erfüllt. Die Verweisung umfasse dabei nicht nur die Definition der aktiven (Grund-)Tätigkeiten, sondern auch die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG vorgesehenen Einschränkungen.

Die Tätigkeiten des beherrschenden Gesellschafters der GmbH in den Betriebsstätten seien nicht als aktive Dienstleistungen gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG, sondern als passive Tätigkeiten gemäß der Ausnahme nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG einzustufen.

Die Rückausnahme des § 20 Abs. 2 S. 2 AStG, welche den Verbleib bei der Freistellungsmethode als Rechtsfolge vorsehe, finde keine Anwendung, sofern der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nicht aus § 20 Abs. 2 AStG oder § 20 Abs. 2 S. 1 AStG, sondern direkt aus der Anwendung einer abkommensrechtlichen "Switch-over"-Klausel resultiere.